SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA
COORDENAÇÃO DE TRIBUTAÇÃO
DECLARAÇÃO DE INEFICÁCIA DE CONSULTA Nº 31/2017 (Pág. 4, DODF1, de 27.10.17)
PROCESSO Nº 0040-002571/2016
ICMS. Imunidade tributária subjetiva.
1. Operação de venda de mercadorias destinada a associação sem fins lucrativos. A imunidade tributária do adquirente das mercadorias, de que trata a alínea c do inciso VI do Art. 150 da CF/88, não se traslada dele para o vendedor (sujeito passivo da relação jurídico-tributária – contribuinte de direito), ainda que seja o adquirente a suportar o ônus financeiro relativo ao imposto.
2. A operação deflagra o fato gerador do ICMS, fazendo nascer, assim, a obrigação tributária correspondente.
I – Relatório
1. Pessoa Jurídica de Direito Privado, estabelecida no Distrito Federal, atuante no ramo do comércio, apresenta consulta envolvendo a legislação do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), regulado pelo Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997, Regulamento do ICMS – RICMS.
2. Relata que pretende comercializar luminárias de LED para determinada instituição sem fins lucrativos que, segundo relata, possui certificação de Organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP, desde 29 de dezembro de 2015.
3. Aponta que há um "termo de responsabilidade" anexado ao processo, assinado pelo Secretário Executivo da associação destinatária dos produtos, onde esta entidade afirma, dentre outras declarações, possuir imunidade tributária, nos termos do Art. 150 da Constituição Federal de 1988 – CF/88, combinado com as Leis nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997 e nº 9.790, de 23 de março de 1999.
4. Nesse contexto, questiona se poderá emitir nota fiscal de venda de produtos para tal associação com "isenção de tributos".
II – Análise
5. Preliminarmente, cumpre esclarecer que isenção não se confunde com imunidade, pois cada uma tem fundamento próprio. De modo simples, pode-se afirmar que a primeira é a dispensa legal do crédito tributário, concedida pelo legislador ordinário, sendo certo que o fato gerador chega a existir, mas a lei optou por não tributá-lo. Já a segunda trata de não incidência constitucionalmente qualificada; não há sequer caracterização do fato gerador do imposto.
6. Esse breve esclarecimento mostrou-se necessário à vista da latente confusão do Consulente ao questionar, em relação à mesma situação fática, acerca de imunidade e isenção.
7. Em relação à imunidade a CF/88 prevê:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
VI – instituir impostos sobre:
(…)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (destacou-se)
8. O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal – STF, em julgado havido em 23 de fevereiro de 2017, por unanimidade e nos termos do voto do Relator, posicionou-se no sentido que o beneplácito constitucional em questão não se estende às associações, quando estas estiverem ocupando a posição de contribuinte de fato, tal como ocorre com a situação descrita nessa Consulta.
EMENTA. Recurso extraordinário. Repercussão geral. Imunidade do art. 150, inciso VI, alínea a (sic), CF. Entidade beneficente de assistência social. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Aquisição de insumos e produtos no mercado interno na qualidade de contribuinte de fato. Beneplácito reconhecido ao contribuinte de direito. Repercussão econômica. Irrelevância.
1. Há muito tem prevalecido no Supremo Tribunal Federal o entendimento de que a imunidade tributária subjetiva se aplica a seus beneficiários na posição de contribuintes de direito, mas não na de simples contribuintes de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a discussão acerca da repercussão econômica do tributo envolvido. Precedentes.
2. Na primeira metade da década de sessenta, alguns julgados já trataram do tema, ensejando a edição da Súmula nº 468/STF. Conforme o enunciado, após a Emenda Constitucional 5, de 21/11/1961, o imposto federal do selo era devido pelo contratante não beneficiário de desoneração constitucional (contribuinte de direito) em razão de contrato firmado com a União, estado, município ou autarquia, ainda que a esses entes imunes fosse repassado o encargo financeiro do tributo por força da repercussão econômica (contribuintes de fato).
3. A Súmula nº 591, aprovada em 1976, preconiza que "a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados".
4. Cuidando do reconhecimento da imunidade em favor de entidade de assistência social que vendia mercadorias de sua fabricação (contribuinte de direito), admite o Tribunal a imunidade, desde que o lucro obtido seja aplicado nas atividades institucionais.
5. À luz da jurisprudência consagrada na Corte, a imunidade tributária subjetiva (no caso do art. 150, VI, da Constituição Federal, em relação aos impostos) aplica-se ao ente beneficiário na condição de contribuinte de direito, sendo irrelevante, para resolver essa questão, investigar se o tributo repercute economicamente.
6. O ente beneficiário de imunidade tributária subjetiva ocupante da posição de simples contribuinte de fato – como ocorre no presente caso -, embora possa arcar com os ônus financeiros dos impostos envolvidos nas compras de mercadorias (a exemplo do IPI e do ICMS), caso tenham sido transladados pelo vendedor contribuinte de direito, desembolsa importe que juridicamente não é tributo, mas sim preço, decorrente de uma relação contratual. A existência ou não dessa translação econômica e sua intensidade dependem de diversos fatores externos à natureza da exação, como o momento da pactuação do preço (se antes ou depois da criação ou da majoração do tributo), a elasticidade da oferta e a elasticidade da demanda, dentre outros.
7. A propósito, tal orientação alinha-se aos precedentes desta Corte no sentido de ser a imunidade tributária subjetiva constante do art. 150, VI, c, da Constituição aplicável à hipótese de importação de mercadorias pelas entidades de assistência social para uso ou consumo próprios. Essas entidades ostentam, nessa situação, a posição de contribuintes de direito, o que é suficiente para o reconhecimento do beneplácito constitucional. O fato de também serem apontadas, costumeira e concomitantemente, como contribuintes de fato é irrelevante para a análise da controvérsia. Precedentes.
8. Em relação ao caso concreto, dou provimento ao recurso extraordinário para declarar não ser aplicável à recorrida a imunidade tributária constante do art. 150, VI, c, da Constituição Federal. Sem condenação em honorários, nos termos da Súmula nº 512/STF. Custas ex lege.
9. Em relação ao tema nº 342 da Gestão por Temas da Repercussão Geral do portal do STF na internet, fixa-se a seguinte tese: "A imunidade tributária subjetiva aplicasse a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido." RE 608872 / MG. Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI. Julgamento: 23/02/2017. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
9. Logo, em que pese a associação, ora adquirente de produtos, beneficiar-se em algumas situações de imunidade tributária, resta claro que, para o caso questionado, não há se falar em saídas não tributadas, pois a associação ocupa a posição de contribuinte de fato e não de direito, quanto ao ICMS.
10. Finalizando, a convenção entre os particulares não pode ser oposta à fazenda pública – consoante o Art. 123 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional – CTN -, razão pela qual o documento constante da folha nº 25, no qual o destinatário de mercadorias assume responsabilidade por pagamento de ICMS, não produz legalmente efeitos tributários perante o Fisco, pois é definido na lei tributária que o sujeito passivo da obrigação principal, no caso analisado, é o remetente das mercadorias. Transcreve-se do CTN:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
11. E, segundo o RICMS:
Art. 2º O imposto incide sobre (Lei nº 1.254/96, art. 2º):
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em qualquer estabelecimento, incluídos os serviços prestados;
(…)
Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 5º):
I – da saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
(…)
Art. 12. Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 22).
12. Desse modo, será contribuinte do imposto aquele que promoveu a circulação de mercadorias nos termos da legislação acima, não podendo essas disposições serem alteradas por convenção entre os particulares.
III – Resposta
13. Diante do exposto, resume-se a resposta ao Consulente:
Não há imunidade na operação de saída de mercadorias destinada à associação sem fins lucrativos, pois, na relação jurídico-tributária assim principiada, tal entidade figura como contribuinte de fato e não como contribuinte de direito. Vale dizer, a imunidade tributária do adquirente (subjetiva), de que trata a alínea c do inciso VI do Art. 150 da CF/88, não se traslada dele para o vendedor, ainda que seja o adquirente a suportar o ônus financeiro relativo ao imposto.
14. A presente Consulta é ineficaz, nos termos do disposto na alínea a do inciso I do art. 77 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011, observando-se o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 77, bem como no parágrafo único do art. 82, do mesmo diploma legal.
À consideração de V.S.ª
Brasília/DF, 20 de outubro de 2017.
GERALDO MARCELO SOUSA
Auditor Fiscal da Receita do Distrito Federal
Mat. 109.188-3
Ao Coordenador de Tributação da COTRI.
De acordo.
Encaminhamos à análise desta Coordenação o Parecer supra.
Brasília/DF, 23 de outubro de 2017.
ANTONIO BARBOSA JÚNIOR
Coordenação de Tributação
Assessor
Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço nº 86, de 4 de dezembro de 2015 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 233, de 7 de dezembro de 2015).
Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.
Brasília/DF, 25 de outubro de 2017.
HORMINO DE ALMEIDA JÚNIOR
Coordenação de Tributação
Coordenador
